提高注冊會計師審計質(zhì)量的治理措施

　　證券市場在發(fā)揮其資源配置的功能中，信息是最基本、最重要的要素之一。與上市公司利益相關(guān)的社會公眾根據(jù)上市公司公布的財務報表反映的會計信息和其他信息作出自己的決策。會計信息失真，就會導致公眾決策失誤和社會資源的不合理配置。而通過注冊會計師的審計，發(fā)揮注冊會計師的監(jiān)督作用，可以有效地遏制上市公司的會計信息失真，促進社會資源的合理、有效配置。

　　在市場經(jīng)濟條件下，經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)的分離，企業(yè)所需資金或資本從證券市場上籌措，財產(chǎn)所有者在證券市場上通過入股和購買股票成為公司的股東，在股東和企業(yè)之間財產(chǎn)委托和受托之間產(chǎn)生了委托代理關(guān)系，客觀上需要有一個獨立、公正并且具有專業(yè)勝任能力的會計師對履行受托責任的經(jīng)營管理人進行鑒證，向委托人報告其經(jīng)管責任的履行情況。這是一種制度安排，是一種市場平衡。隨著資本市場的進一步繁榮，投資主體呈現(xiàn)多元化，企業(yè)從資本市場籌措資金，履行經(jīng)管責任的這種制度安排，自然就需要向社會公眾和資本市場報告其經(jīng)管責任的履行，說明市場對注冊會計審計有需求，并且應以提供高質(zhì)量的審計服務為前提。

　　隨著以股份有限公司為代表的現(xiàn)代企業(yè)制度的興起和以證券市場為代表的資本市場的發(fā)展，受托責任關(guān)系也發(fā)展到一個新的階段。在這種普遍存在的受托責任關(guān)系的建立、運行、解除等過程中，會計發(fā)揮著舉足輕重的作用。會計信息是委托人、受托人等社會公眾進行受托責任關(guān)系運作決策的依據(jù)，影響著有關(guān)各方的利益。因此，會計信息的質(zhì)量也就備受社會公眾的關(guān)注。但是，企業(yè)委托人作為外部人與作為內(nèi)部人的企業(yè)受托人之間關(guān)于企業(yè)會計信息及其質(zhì)量的信息分布嚴重不對稱，加之人所普遍具有的機會主義動機、委托人與受托人效用函數(shù)的不一致性，使得會計信息質(zhì)量可能很低劣，難以保障公眾利益，所以必須通過一定的制度安排來克服。實踐中，人們是通過對生產(chǎn)、傳遞會計信息的規(guī)則制定權(quán)的制度安排，來間接地控制、保證和提高會計信息質(zhì)量的。有關(guān)會計規(guī)則制定權(quán)的制度安排經(jīng)演進最終形成了如下的范式：政府享有一般通用的會計規(guī)則制定權(quán)，制定出“會計準則”；企業(yè)受托人（經(jīng)營者）享有剩余的會計規(guī)則制定權(quán)；由獨立、客觀、公正的會計專家監(jiān)督企業(yè)受托人遵循會計準則和對剩余會計規(guī)則制定權(quán)的合理行使。

　　在上述制度安排中，所謂獨立、客觀、公正的會計專家就是注冊會計師。這一制度安排就自然產(chǎn)生了對注冊會計師審計服務的需求，由此也就引發(fā)了一批會計師脫離企業(yè)會計領域，以超然獨立的身份、態(tài)度來提供這種服務，形成注冊會計師審計服務的供給，從而開拓了一個嶄新的公共會計領域，構(gòu)建和發(fā)展了一個關(guān)于注冊會計師審計服務的市場。該市場中買賣的是注冊會計師審計服務，供給方是注冊會計師，需求方直接表現(xiàn)為上市公司。

　　證券市場審計質(zhì)量要求與社會需求的審計目標緊密聯(lián)系在一起。而在特定社會環(huán)境下達到一般水準，卻是一個復雜的社會過程，其中經(jīng)濟因素是基礎，市場機制的建設是保證。在我國，十分強調(diào)法律約束、職業(yè)道德教育、紀律制裁對提高獨立審計質(zhì)量的重要作用，卻往往忽視經(jīng)濟規(guī)律的客觀制約。經(jīng)濟規(guī)律制約是指客戶所支付的價格決定了注冊會計師服務質(zhì)量的上限；不能設想注冊會計師可以不顧成本而單純追求服務質(zhì)量。缺乏以經(jīng)濟為基礎的優(yōu)勝劣汰的健全的市場機制，僅僅靠監(jiān)管機構(gòu)的懲罰，難以從根本上解決獨立審計的質(zhì)量問題。因此，應該健全有關(guān)的制度，促進健康的市場機制的形成和完善。筆者認為應主要從以下幾方面入手：

　　首先，完善上市公司治理結(jié)構(gòu)，設立經(jīng)濟性的國有資產(chǎn)管理機構(gòu)。為解決國有股股東代表“缺位”的現(xiàn)狀，設立經(jīng)濟性的國有資產(chǎn)管理機構(gòu)，以保護國有資產(chǎn)。需要說明的是該機構(gòu)必須是“經(jīng)濟性”的，不能是行政性的，否則只是一種“擺設”。設立了這樣的“經(jīng)濟性”組織后，他們會從自身利益出發(fā)，成為真實會計信息的需求主體，不但解決了國有資產(chǎn)代表“缺位”問題，也解決了審計服務需求者模糊不清問題，為提高審計質(zhì)量創(chuàng)造了條件。同時為了防止內(nèi)部人控制、制衡管理層和大股東在會計信息和審計服務方面的權(quán)利，應在董事會下設審計委員會，并增加獨立董事的比例。由審計委員會負責聘任注冊會計師對財務報告進行審計，并審查公司會計政策、財務狀況和財務報告程序。

　　其次，提高審計收費，規(guī)范最低收費標準。提高審計收費，規(guī)范最低收費標準不僅減少了行業(yè)惡性競爭，使自利的注冊會計師和會計師事務所不至于在過低的審計收費的壓力下，任意減少審計程序以降低審計質(zhì)量的方式來減少審計成本。同時可以通過適當?shù)姆ㄒ?guī)和監(jiān)管防止惡性壓價競爭，從審計收費角度保護投資者利益。有關(guān)的監(jiān)管部門、國有企業(yè)主管部門和公司董事會應充分關(guān)注審計收費過低的問題，可以要求會計報表（或費用明細表）中單獨列示審計收費，注冊會計師協(xié)會可以明確規(guī)定對以壓低收費爭取客戶者給予經(jīng)濟處罰。

　　第三，建立民事賠償制度，加大對違規(guī)注冊會計師和會計師事務所的處罰力度。民事賠償制度的威懾力量并不在于它勝訴的概率，而在于其給責任人造成巨大損失的可能。只要客觀上這種可能存在，民事賠償制度就會發(fā)揮對違規(guī)行為的震懾作用。2003年1月9日，最高人民法院公布了《關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》，并從2003年2月1日起實施。該規(guī)定的出臺，使注冊會計師和會計師事務所從事證券業(yè)務承擔民事責任成為現(xiàn)實，引起了整個審計職業(yè)界的高度重視。但該規(guī)定在舉證責任、訴訟條件、訴訟對象等方面有諸多限制，造成投資者訴訟成本增加，而注冊會計師和會計師事務所被真正提起訴訟的概率也很小，降低了法律風險的威懾作用。因此，相應的監(jiān)管部門和司法機構(gòu)應在借鑒發(fā)達國家證券市場民事賠償制度的基礎上，結(jié)合我國近幾年涉及注冊會計師訴訟案件，制定更為有效和切實可行的證券市場民事賠償制度。

　　最后，治理信用缺失，限制關(guān)系競爭，提高造假成本。市場假定人都是理性的經(jīng)濟人，其決策時要考慮邊際量和機會成本，經(jīng)濟人均以追求利益為前提，如果信用缺失，造假成本難以承受，注冊會計師就會認為提供劣質(zhì)的審計服務是不值得的。披露注冊會計師的客戶名單，讓社會公眾充分行使監(jiān)督權(quán)，這一系列措施可有效地扼制造假提高質(zhì)量。會計誠信，審計誠信是市場經(jīng)濟有序發(fā)展的必然，建立信用記錄，并予以披露是恰當?shù)淖鞣ǎ�可以使在中國的復雜人際關(guān)系中的因關(guān)系而對社會公眾不誠信可以得到有效限制。任何一項措施的出臺均被看作為是一種“激勵”（包括正向的和反向的），任何一種“激勵”人們都會作出反應，比如“開車不系安全帶屬于違法”的“激勵”就可以減少交通事故。審計市場要提高審計服務，也應不斷出臺各種措施，以有效激勵使審計市場作出反應。在“權(quán)力距離”的文化背景下，實行公開的披露制度可以有效限制理性人在審計服務中的惡劣決策，從而引導審計市場向著規(guī)范的方向發(fā)展。